Gabriel Biriș / Modificările Codului fiscal valabile de la 1 ianuarie 2024. Partea 1 – Impozitul pe profit

Sunt multe, așa că le-am împărțit pe Titluri, ca să fie mai ușor de urmărit. Menționez că acest inventar rapid include atât modificările aduse Codului Fiscal prin OUG 117/14.12.2023 (Ordonanța “Trenuleț”), cât și pe cele din Legea 296/26.10.2023.

Acolo unde modificările sunt făcute prin L396/2002, am menționat acest lucru prin includerea mențiunii /296, după numărul articolului.

1. S-au introdus IMCA (impozit minim de 1% pe cifra de afaceri, pentru companiile cu cifra de afaceri de peste 50 milioane de euro – art. 18.1/296), impozitul suplimentar pentru bănci (2% din cifra de afaceri – art. 18.2/296) și impozitul suplimentar pentru companiile din petrol și gaze (0,5% din cifra de afaceri – art. 18.3/296).

Comentariu: am scris deja despre efectul toxic al acestor impozite – în special al primul și al celui de al treilea, nu mai reiau. Lucrăm în acest moment la un studiu de impact, vom reveni spre sfârșitul lunii ianuarie 2024.

2. Este abrogat art. 22(10.1), care prevedea că pentru achizițiile de case de marcat fiscale pentru care s-a obținut credit fiscal, nu sunt aplicabile prevederile cu privire la scutirea de impozit pe profitul reinvestit.

Comentariu: prevederea este normală, în contextul în care creditul fiscal pentru achiziția caselor de marcat este abrogat.

3. Creșele și grădinițele sunt adăugate (alături de scoli, muzee, cantine, etc) aflate în administrarea contribuabililor pentru care se pot deduce cheltuielile de funcționare. Limita rămâne însă de 5% din profitul impozabil (art. 25(3)(b)). Suplimentar, în aceeași limită se acordă contribuabililor să plătească max. 1.500 lei/lună pentru plasarea copiilor angajaţilor în unități de educație timpurie.

Comentariu: prevederi aparent bune, ținând cont de importanța educației timpurii, dar cel mai probabil va fi complet inutilă ținând cont de plafonul redus și de faptul că nu se acordă credit fiscal, deci 84% din cheltuială este suportată de contribuabil. Suma de 1.500 lei/lună pare a fi preluată din Legea 239/2020, lege care prevedea însă credit fiscal în această limită (adică scădere).

4. Se limitează cheltuielile pentru funcționarea locuințelor de serviciu prin eliminarea majorării în scop fiscal de 10% (art. 25(3)(j)), iar cheltuielile privind funcționarea sediilor aflate în locuințe personale sunt limitate la 50% (art. 25(3)(k)), similar cu limitarea de la deductibilitatea cheltuielilor cu autoturismele. Tot la 50% sunt limitate și cheltuielile aferente sediilor sociale aflate în clădiri de locuințe. Suplimentar, se introduce o prevedere nouă, conform căreia sediul social este utilizat în scop personal, cheltuiala firmei este considerată a fi făcută în interesul asociatului (art. 25(3)(k1)).

Comentariu: măsură firească în context,  fiind afectate în special firmele mici, care funcţionează în locuința antreprenorului. Ultima prevedere este în mod clar una anti-abuz, cu scopul de a descuraja achiziționarea de locuințe prin intermediul companiilor, eventual și cu aplicarea taxării inverse la TVA, practică din păcate extrem de întâlnită și în mare parte tolerată de ANAF…

5. Cheltuielile privind bursele private au fost scoase din lista cheltuielilor ce pot fi scăzute (precum sponsorizările) din impozitul pe profit (art. 25(4)(i)).

Comentariu: din păcate, nu știm care este rațiunea acestei eliminări, la fel cum nu știm câte astfel de burse private au fost acordate de companii. Nu excludem însă ca măsura să fie una anti-abuz, pentru a preveni finanțarea taxelor de școlarizare în scoli private prin burse acordate de firmele părinților… Credem însă că mult mai eficient ar fi fost controlul acestor sume de către ANAF (la fel ca și în cazul plăților taxelor prin contracte de sponsorizare), abuzul de acest instrument punând în pericol chiar existența creditului fiscal pentru sponsorizări, instrument fără de care finanțarea unor ONG-uri foarte importante ar deveni imposibilă.

6. Creditul fiscal pentru plăţile făcute de angajatori, în limita a 1.500 lei/lună, pentru creșa sau grădinița copiilor angajaţilor este abrogat, după ce măsura aprobată prin Legea 239/2020 fusese suspendată de Guvernul Cîțu în februarie 2021 (art. 25(4)(i1) și (i2). La fel, a fost eliminat creditul fiscal pentru achiziționarea de AMEF-uri (art. 25(4)(t)). Suplimentar, sumele neutilizate în cursul unui an fiscal pentru sponsorizări, pot fi redirecționate în anul următor, până la termenul de depunere al declarației privind impozitul pe profit (Art. 25(4)(ț), art. 42(3),(4)).

Comentarii:

• Am explicat de-a lungul timpului cât de importantă este educația timpurie (primii 5 ani, dar mai ales primii 3) perioada în care se formează 90% din numărul total de sinapse din creierul omului, număr de care depinde capacitatea de învățare și adaptare ulterioară a adultului. Se pare însă că – în România Educată, educația timpurie nu este deloc o prioritate. Vom vedea ce ne aduce viitorul…
• Eliminarea creditului fiscal pentru AMEF-uri pare o măsură corectă în contextul în care această obligaţie exista deja din 2018, achiziționarea de AMEF-uri devenind deci normal course of business, și nu o cheltuială extraordinară impusă de stat companiilor ce deja aveau case de marcat fiscale achiziționate înainte de introducerea (deloc inopinată) a AMEF.
• Păstrarea formularului D177 este un lucru excelent, iar modificarea datei limită de depunere (acum termenul este de 6 luni după depunerea declarației privind impozitul pe profit) este perfect de înțeles prin prisma planificării bugetare.

7. Cheltuielile cu bursele private, eliminate de la credit fiscal, devin deductibile în limita a 1.500 lei/lună, fără însă a putea depăși 5% din cheltuielile cu personalul, împreună cu celelalte cheltuieli incluse în această limită (art. 25(13)).

Comentariu: o mică reparație a excluderii cheltuielilor cu bursele private din sfera de aplicare a creditului fiscal. Practic însă, facilitatea va fi dificil de aplicat în contextul limitării la 5%, costul burselor fiind suportat în proporție de minim 84% (dacă pot fi deduse) și 100% (dacă nu pot fi deduse), de către contribuabil.

8. Ajustările pentru deprecierea creanțelor comerciale scad de la 50% la 30% (art. 26(1)), pentru ajustările efectuate după 1 ianuarie 2024 (art. 26(12)).

Comentariu: greu de înțeles această măsură, în contextul în care ele pot fi înregistrate doar pentru întârzieri mai mari de 270 de zile la plată și dacă debitorul (clientul care nu și-a achitat factura la termen) nu este afiliat, deci există măsuri anti-abuz chiar foarte limitative. De menționat aici și că, din păcate, legislația noastră protejează mai degrabă debitorul rău platnic decât creditorul, ceea ce oricum este o frână în calea dezvoltării creditului-furnizor. Practic, singura rațiune pentru această măsură este ca bugetul să mai ciupească niște sume de la contribuabili… E bine totuși că nu au afectat ajustările efectuate înainte de 1 ianuarie 2024.

9. Pentru sediile sociale care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice, situate în clădiri rezidențiale, deductibilitatea amortizării fiscale este limitată la 50% (art. 28(12(i.1).

Comentariu: măsură firească în contextul actual, din categoria celor anti-abuz.

10. Începând cu anul fiscal 2024, pierderile fiscale nu mai sunt posibil a fi recuperate din profit în următorii 7 ani, ci doar în următorii 5 ani și numai în limita a 70% din profiturile impozabile realizate (Art. 31).

Comentariu: măsură deloc prietenoasă cu investitorii, în special cu cei mari, aceștia fiind în principal celor cărora se adresează limitarea, adică aceeași afectați și de IMCA. Limitarea la 70% poate fi înțeleasă în contextul actual și putea fi ușor compensată cu creșterea perioadei de recuperare a pierderii de la 7 la 10 ani, mai ales că o astfel de abordare ar fi produs efecte abia în 2030, și atunci minimale (ținând cont și de erodarea prin inflație a valorii pierderii recuperate). Guvernul a ales însă calea mai puțin prietenoasă, scurtând perioada de recuperare la 5 ani…

11. Modul de calcul al rezultatului fiscal al unui sediu permanent (ex. sucursale, șantiere cu durata mai mare de 6 luni, exploatări de  resurse naturale, etc) se stabilește și prin aplicarea prevederilor din Raportul 2010 privind alocarea profiturilor către sediile permanente emisă de OECD, fiind înlocuită referirea mai generală la prețuri de transfer (art. 36(3), art. 37(3)).

Comentariu: măsură inutilă, Raportul 2010 fiind despre prețuri de transfer, Codul fiscal incluzând deja trimitere la normele OECD în materie de prețuri de transfer.

12. Se modifică regulile de deductibilitate a dobânzilor. Plafonul total rămâne 1.000.000 euro pentru costurile excedentare ale îndatorării, dar se introduce un plafon intermediar de 500.000 euro pentru dobânzile plătite către entități afiliate (art. 40.2(4), art. 40.2(7.1)).

Comentariu: din păcate, excelentele reguli introduse în 2004 cu privire la thin capitalization (limitarea deductibilității dobânzilor pentru companiile cu grad de îndatorare mai mare de 3%, dar și limitări pentru deductibilitatea dobânzilor plătite afiliaților) au fost înlocuite cu regulile prevăzute de Directiva ATAD, din 2018. Aceste reguli afectează în special companiile mari care au nevoie de finanțări consistente ale capitalului de lucru sau care efectuează investiții și mai creează și o dublă impunere în cazul (cel mai frecvent) în care dobânzile sunt plătite către bănci sau IFN-uri din Romania (cheltuială nedeductibilă pentru debitor, venit impozabil pentru creditor). Mai nou, avem chiar tripla impunere, la bănci (nu și la IFN-uri) introducându-se și impozitul suplimentar de 2% din venituri…

Codul fiscal devine din ce în ce mai neprietenos cu investitorii mari! Rămânem cu speranța că unele probleme ce pot fi corectate vor fi re-analizate în Parlament!

Cam atât despre impozitul pe profit. Urmează impozitul pe venitul microîntreprinderilor.

(Va urma)

***